Régularité d'une comptabilité ACP +20 Appt

III. Les principes d'une comptabilité régulière

Introduction

1. La loi impose à toute entreprise, relevant de son champ d'application, de tenir une comptabilité répondant à certaines exigences. Cette obligation est assortie de sanctions civiles et pénales.
Ce faisant, la loi poursuit un objectif d'intérêt général lié au bon fonctionnement des entreprises, sous l'angle du suivi administratif et comptable de leurs opérations et de leur situation et aux intérêts des tiers qui sont en relation avec ces entreprises. Dans cette optique, elle vise essentiellement la comptabilité «générale».

Ceci ne signifie toutefois pas que, pour l'entreprise, la tenue de la comptabilité ne relèverait pas au premier chef d'objectifs de gestion. Ceux-ci exigeront, dans la majorité des cas, des développements allant sensiblement au-delà de ce que requiert la réglementation comptable, entre autres en ce qui concerne les comptes individuels ou particuliers, en matière de détermination des coûts de revient et pour la mise en œuvre des responsabilités déléguées. C'est dans ce contexte, notamment, que s'inscrit l'exigence fondamentale selon laquelle la comptabilité doit être appropriée à la nature et à l'étendue des activités de l'entreprise.

2. L'organisation comptable d'une entreprise et la régularité de la tenue de sa comptabilité s'inscrivent dans l'organisation administrative d'ensemble de cette entreprise, quant à la collecte des faits comptables à enregistrer, quant aux circuits d'information, quant à la vérification des faits à enregistrer, quant aux vérifications d'exactitude et de vraisemblance, quant aux supports matériels mis en œuvre. C'est dire qu'une comptabilité régulière ne peut être construite que dans le bon ordre administratif et organisationnel.
Une comptabilité régulière s'inscrit dès lors dans un ensemble de mesures à prendre quant au système de traitement de l'information. Ces mesures visent à assurer la réalité et le caractère complet des faits à saisir, ainsi que le respect de délais corrects de saisie et les mesures de contrôle interne à intégrer. Une comptabilité ne peut, en effet, donner des informations fiables que si toutes les informations sont correctement transmises et si toutes les informations reçues sont correctement traduites dans la comptabilité. Ceci suppose, outre le respect des principes et des règles comptables, des contrôles internes suffisants.

Au sens légal, la comptabilité comporte l'enregistrement dans des journaux, livres et comptes, appuyé par des pièces justificatives, de toutes les opérations de l'entreprise et des données de l'inventaire ainsi que l'établissement des comptes annuels et leur inscription dans un livre (livre d'inventaire) (4). Cette phase d'enregistrement implique tant en amont que lors de la passation de l'écriture, un ensemble de mesures et de dispositifs administratifs, organisationnels et de contrôle qui, ensemble avec la phase d'enregistrement, constituent la fonction comptable de l'entreprise, regroupée ou non au sein d'un service distinct. Plus structuré et mieux organisé sera cet environnement, plus fiables seront la comptabilité et les états qui en résultent.

3. La comptabilité d'une entreprise a pour objet d'y faire apparaître ses opérations et activités ainsi que, par voie de synthèse, la situation de son patrimoine et ses résultats.
Ceci implique tout d'abord et de manière fondamentale que la comptabilité corresponde à la réalité de l'entreprise et que les écritures qui y sont enregistrées traduisent l'ensemble des opérations et des faits que la comptabilité est appelée à enregistrer et que ces écritures correspondent à la réalité des opérations qu'elles traduisent.

Ceci implique, ensuite, que la comptabilité soit organisée de manière telle qu'elle permette à une personne compétente et habilitée à cet effet :

d'obtenir en un temps normal un aperçu des opérations et de la situation de l'entreprise;

de suivre les opérations de leur origine à leur dénouement.

Il en résulte une exigence fondamentale de clarté de la comptabilité. Cette exigence de clarté a pour corollaires, notamment :

que, sans préjudice de l'application des réglementations relatives à l'emploi des langues dans les entreprises, la comptabilité doit être tenue dans une langue compréhensible par ceux qui sont appelés à la consulter;

que, s'il est fait usage d'abréviations, de numéros, de codes, de lettres ou de symboles, leur signification doit être clairement fixée;

que le libellé des écritures et des pièces justificatives doit être clair.

4. Comme dit ci-dessus, la comptabilité est constituée par un système structuré de livres et de comptes, appuyé par des pièces justificatives et par les données d'inventaire. Cette cohérence d'ensemble est un élément essentiel d'une comptabilité régulière et de sa valeur probante.

5. Pour être régulière, une comptabilité doit être vérifiable. Ceci suppose que les données et états résultant du traitement de l'information comptable puissent toujours être vérifiés a posteriori. Ceci implique non seulement que chaque opération puisse être suivie de son origine à son dénouement, mais également qu'au départ des états de synthèse il soit possible de remonter aux écritures de base et aux documents justificatifs.

6. En ce qui concerne la signification de la comptabilité en tant que moyen de preuve, on relèvera tout d'abord qu'aux termes de l'article 20 du Code de Commerce, «la comptabilité régulièrement tenue peut être admise par le juge pour faire preuve entre commerçants, pour faits de commerce.» Il s'agit là d'un moyen de preuve accessoire placé, quant à son admissibilité, dans la dépendance de la décision du juge. Ce moyen de preuve concerne des faits de commerce déterminés et non pas l'ensemble de la comptabilité. Dans la généralité des cas, la preuve entre commerçants pour faits de commerce sera apportée par les moyens de preuve du Code civil et, notamment, par la voie d'un écrit. Lorsqu'un écrit il y a, celui-ci constituera normalement la pièce justificative de l'écriture en cause. La production de l'écrit dispensera généralement de devoir utiliser les mentions portées dans la comptabilité comme moyen de preuve.
Le Code de Commerce prévoit par ailleurs, en son article 21, la possibilité pour le juge d'ordonner «la communication de l'ensemble de la comptabilité d'un commerçant, constituée par les livres, registres et documents comptables, mais uniquement, sans préjudice des lois particulières, dans les affaires de succession, communauté, partage de société et en cas de faillite». Dans ces cas là, il ne s'agit plus d'apporter la preuve d'un fait de commerce déterminé, mais d'établir la consistance du patrimoine et l'évolution des affaires du commerçant considérées comme un tout.

La signification de la comptabilité comme moyen de preuve a acquis un relief particulier en matière fiscale. En matière d'impôts sur le revenu, le CIR 92 prévoit, en effet, en son article 342, qu'à défaut d'éléments probants, les bénéfices et profits de nature professionnelle sont déterminés par voie de comparaison avec le montant des bénéfices normaux de contribuables similaires. Lorsque le bénéfice déclaré par l'entreprise est fondé sur ses résultats comptables, l'administration doit, pour pouvoir utiliser cette méthode, établir au préalable que la comptabilité produite n'est pas probante.

Il résulte de l'importante jurisprudence fiscale en la matière :

que le non-respect des dispositions formelles du droit comptable, et notamment des dispositions visant à assurer l'irréversibilité des écritures, ne conduit pas, à lui seul, à considérer la comptabilité comme non probante, au sens de l'article 342 susvisé;

que le respect de ces dispositions n'a pas pour effet en tant que tel que la comptabilité soit considérée comme probante au sens dudit article;

que l'appréciation du caractère probant de la comptabilité est une appréciation en fait quant au point de savoir si les éléments de preuve apportés, et notamment les livres et comptes, constituent un ensemble cohérent, correspondent à la réalité et sont contrôlables.
Il est évident toutefois que plus grandes seront les garanties offertes par le système comptable et plus rigoureux sera le respect des règles et des principes qui gouvernent la régularité de la comptabilité, plus forte sera la présomption que la comptabilité correspond effectivement à la réalité et plus fort sera, dès lors, son caractère probant.